Die Entsorgung der Pensionszusage eines 
Gesellschafter-Geschäftsführers (Teil 5)


Die Abfindung gegen Einmalzahlung ist eine seit langem bekannte und oftmals praktizierte Möglichkeit zur Entsorgung einer Pensionszusage. Umso überraschender ist, dass es hier immer noch eine Reihe höchstrichterlich nicht geklärter Einzelfragen gibt. Die einzelnen Voraussetzungen für eine wirksame Abfindung werden zunächst im Überblick als Checkliste dargestellt und dann einzeln abgehandelt.



 

1. Checkliste


(Gesellschafter-Geschäftsführer = GesGF, vgl. Schaubild )



2. Arbeitsrechtliche Zulässigkeit


Ist die Abfindung der Pensionszusage bereits arbeitsrechtlich unzulässig, so führt die tatsächlich geleistete Zahlung nicht zum Erlöschen der Pensionszusage. Das Unternehmen muss dann neben der Abfindung später auch die Pension leisten (BAG vom 20.11.2001, Az. 3 AZR 28/01, DB 2002, S. 2333; vom 22.9.1987, Az. 3 AZR 194/86, NZA 1988, Langohr-Plato, INF 2004, S. 617, 619). Ist die Abfindung unzulässig, so ist auch ein Erlass- oder Verzichtsvertrag unwirksam (BAG vom 22.9.1987, Az. 3 AZR 194/86, DB 1988, S. 656).


Das zu dieser Thematik ergangene Urteil des BFH vom 14.3.2006 (Az. I R 38/05, GmbH-Stpr 2006, S. 339) kann als Ausreißerentscheidung angesehen werden. Der BFH sieht darin den Verzichtsvertrag als wirksam an und zieht aus dem Verzicht die regulären Folgen (Zufluss, Einlage). Die trotz Verzicht erfolgte Zahlung konnte dann nur noch als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) eingestuft werden. Tatsächlich stellt die Abfindung jedoch einen gegenseitigen Vertrag dar, der insgesamt unwirksam wird und nicht nur bezüglich der Zahlung durch die GmbH. Somit können hier nicht die Folgen eines Verzichts eintreten. 


Ob die tatsächliche Zahlung der Abfindung eine vGA darstellt, hängt hingegen vom Einzelfall ab. Wurde die Pensionszusage in Kenntnis der Unwirksamkeit abgefunden, so dürfte die Abfindungszahlung in voller Höhe vGA sein, da sie gegenüber einem Fremdgeschäftsführer nicht vorgenommen worden wäre. Erfolgte die Abfindung in Unkenntnis der arbeitsrechtlichen Unzulässigkeit, so dürfte sich aus der Abfindungszahlung allein noch keine vGA ergeben, vielmehr wird zunächst ein Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegen den abgefundenen (ehemaligen) Gesellschafter einzustellen und erst bei Verzicht auf diesen Anspruch eine vGA anzunehmen sein.


Nach § 3 BetrAVG ist die Abfindung von Pensionsansprüchen grundsätzlich unzulässig und nur unter bestimmten, in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen gestattet. Es sind jedoch eine Reihe von Ausnahmen von praktischer Bedeutung:


• Diese Vorschrift wird auch auf Gesellschafter-Geschäftsführer (GesGF) angewandt und daraus die Unzulässigkeit der Abfindung hergeleitet (Haßelberg, DStR 2002, S. 1803; Frotscher in: Frotscher/Maas, KStG, Anhang vGA zu § 8 Anm. 302, Stichwort "Pensionszusagen"). Die Vorschrift gilt jedoch nicht für beherrschende GesGF (BFH vom 19.11.2008, Az. I B 108/08, BFH/NV 2009, S. 608; vom 14.3.2006 Az. I R 38/05 a.a.O.).
 Schaubild (bitte klicken)

Die Beherrschung wird jedoch im BetrAVG etwas anders bestimmt als im Steuerrecht: Der Ausgangspunkt ist allerdings gleich: Beherrschend ist grundsätzlich ein Gesellschafter, der mehr als 50% der Anteile an der GmbH hält. Verfügt ein Gesellschafter nicht über die Mehrheit der Anteile bzw. Stimmrechte in der Gesellschaft, so ist zur Begründung der Beherrschung i.S.d. BetrAVG anders als im Recht der vGA nicht unbedingt Interessenidentität zwischen den Gesellschaftern erforderlich, sondern nur (vgl. BGH vom 9.3.1981, Az. II ZR 171/79; vom 25.9.1989, Az. II ZR 259/88), dass

• mehrere Gesellschafter zusammen die Mehrheit der Stimmrechte besitzen,

• jeder dieser Gesellschafter mindestens mit 10% beteiligt ist und

• jeder dieser Gesellschafter zugleich Geschäftsführer ist.



Es ist also insbesondere nicht Voraussetzung, dass jeder der betreffenden Gesellschafter eine Pensionszusage erhalten hat. Diese Rechtsprechung hat der BFH ausdrücklich auch für die steuerliche Wertung übernommen (BFH vom 28.4.2010, Az. I R 78/08, GmbH-Stpr 2010, S. 310). Eine Zusammenrechnung der Anteile eines Mehrheits- und eines Minderheitsgesellschafters erfolgt nicht, es können nur die Anteile mehrerer Minderheitsgesellschafter zusammengerechnet werden (BGH vom 25.9.1989, Az. II ZR 259/88).


Die Prüfung der Beherrschung erfolgt immer für den Zeitpunkt, in dem der Anspruch entsteht. Wechselt also ein Geschäftsführer von einer beherrschenden in eine nicht beherrschende Stellung oder umgekehrt, so muss seine Pensionszusage gedanklich in zwei Teile zerlegt werden:

• 
Für den Teil, der in der Zeit seiner beherrschenden Stellung angewachsen ist, gilt das BetrAVG nicht, auch wenn eine Abfindung erst nach Aufgabe dieser Stellung erfolgt ist.

• Für den Teil, der in der Zeit der nicht beherrschenden Stellung angewachsen ist, gilt hingegen das BetrAVG, auch wenn eine Abfindung erst nach Begründung einer beherrschenden Stellung erfolgt ist.

• Zudem gilt das Abfindungsverbot gemäß § 3 BetrAVG für nicht beherrschende GesGF nicht, wenn die Abfindung nicht mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zusammenhängt (BAG vom 14.8.1990, Az. 3 AZR 301/89, NZA 1991, S. 174; Beck, DStR 2002, S. 473, 474; Langohr-Plato, INF 2004, S. 16, 19) oder die Pensionszusage nach BetrAVG noch verfallbar ist (BFH vom 14.3.2006, Az. I R 38/05, a.a.O.; BAG vom 14.8.1990, Az. 3 AZR 301/89, NZA 1991, S. 174). 



Die Abfindung hängt stets mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zusammen und ist daher unzulässig, wenn sie nach Kündigung des Arbeitsvertrags (BAG vom 22.9.1987, Az. 3 AZR 194/86, DB 1988, S. 656) oder nach Beantragung der Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfolgt (Langohr-Plato, INF 2004, S. 711, 712). Hängt die Abfindung nicht mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zusammen, so kann dies für eine vGA mangels betrieblicher Gründe sprechen.

• 
Schließlich sind vom Abfindungsverbot Miniansprüche bis zu einer Monatsrente von 27,65 €/Monat (2014) ausgenommen.

• Nach Ansicht von Beck soll die Abfindung stets möglich sein; entscheidend sei, dass die Vorschrift ein Arbeitnehmerschutzrecht ist und der GesGF durch den Verstoß keinen Rechtsverlust erleide, sondern besser gestellt werde als durch die Vorschrift vorgesehen (so auch Beck, DStR 2002, S. 473, 474), weil er seine Altersversorgung nunmehr vom Schicksal der GmbH abkoppeln könne. Zudem werde er häufig zugleich seine Anteile veräußern; auch dieser Vorteil würde ihm oft versagt bleiben, wenn nicht gleichzeitig die Abfindung geregelt würde. Diese Argumentation dürfte arbeitsrechtlich nicht verfangen. Die Vorschrift des § 3 BetrAVG soll die Altersversorgung des Arbeitnehmers sichern. Wird ihm diese in Form einer Abfindung ausgezahlt, ist aber keinesfalls gesichert, dass sich der Arbeitnehmer dafür überhaupt eine andere Art der Alterssicherung schafft, geschweige denn eine sicherere. Dementsprechend entschied der BFH, dass eine Pensionszusage, die nach § 3 BetrAVG, dessen Anwendung bei einem GesGF vertraglich vereinbart war, nicht mehr abfindbar war, auch steuerlich nicht wirksam abgefunden werden kann (BFH vom 14.3.2006, a.a.O.).


3. Vorherige Vereinbarung


Bei beherrschenden GesGF müssen zur Vermeidung einer vGA die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter eindeutig und klar im Vorhinein geregelt werden (sog. Rückwirkungsverbot). So auch bei der Abfindung einer Pensionszusage. Zudem wird die Abfindung der Pensionszusage in der Zusage normalerweise nicht vorgesehen sein. In der Abfindung wird daher jedenfalls bei beherrschenden GesGF ein Verstoß gegen das Nachzahlungs- bzw. Rückwirkungsverbot gesehen (Haßelberg, DStR 2002, S. 1803, 1804). Da jedoch nur zukünftige Ansprüche abgefunden werden, ist ein solcher Verstoß nicht zu befürchten. 


Der Zahlungsanspruch ergibt sich aufgrund der Pensionszusage. Durch die Abfindungsvereinbarung werden keine neuen Ansprüche erworben, sondern nur die Zahlungsmodalitäten für den bereits erworbenen Anspruch verändert. Somit wirkt die Abfindungsvereinbarung nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Pensionszusage zurück.


Auch der Sinn und Zweck des Nachzahlungsverbots ist durch die Abfindung nicht berührt. Dieses soll unkalkulierbaren nachträglichen Belastungen der Gesellschaft durch den beherrschenden GesGF vorbeugen. Die Belastung steigt aber durch die Abfindung – wie dargelegt – nicht an (FG Köln vom 17.3.2005, Az. 13 K 1531/03, EFG 2005, S. 1075; Beck, DStR 2002, S. 473, 474; Hoffmann, DStR 2002, S. 2211, 2212). Zumindest für die einkommensteuerliche Seite der Abfindung ist die Frage durch BFH-Urteil vom 13.12.2005, (Az. XI R 55/04, BFH/NV 2006, S. 2042) entschieden, dass der Zeitpunkt der Vereinbarung der Abfindung unerheblich ist. Durch die Abfindung wird konkludent die Pensionszusage entsprechend ergänzt (i.E. ebenso Beck, DStR 2002, S. 473, 474; Hoffmann, DStR 2002, S. 2211, 2212). Es wäre allerdings vorzuziehen, wenn dies ausdrücklich im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses geschehen würde.


Eine vGA wird man nur annehmen können, wenn die GmbH nachweislich einen Nachteil durch die Abfindung erleidet. Dies dürfte der Fall sein, wenn die Abfindung erst vereinbart wird, nachdem beim GesGF eine unheilbare Krankheit im fortgeschrittenen Stadium festgestellt und bei der Abfindung dennoch die durchschnittliche Lebenserwartung zugrunde gelegt wurde (Haßelberg, DStR S. 1803, 1804). Im Normalfall aber gleicht sich das durch die Abfindung entfallende Risiko der Langlebigkeit des Geschäftsführers für die Gesellschaft mit ihrer entfallenden Chance aus einem vorzeitigen Versterben des GesGF aus (i.E. ebenso Hoffmann, DStR 2002, S. 2211, 2212; a.A. Haßelberg, DStR S. 1803, 1804).



4. Ernstlichkeit


Schließlich wird von Frotscher eingewandt, die Abfindung könne die Ernstlichkeit der gesamten Pensionszusage gefährden. Daher könne diese u.U. gerade wegen der Abfindung insgesamt als vGA angesehen werden (Frotscher in: Frotscher/Maas, KStG, Anhang vGA zu § 8 Anm. 302, Stichwort "Pensionszusagen" am Ende). Dem ist entgegenzuhalten, dass die Ernstlichkeit der Pensionszusage durch die Abfindung gerade bestätigt wird (BFH vom 19.5.1998, Az. I R 36/97, BStBl II 1998, S. 689). Eine nur als Scheinvertrag errichtete Pensionszusage soll ja gerade keine Zahlungen nach sich ziehen, die Abfindung aber stellt gerade eine (vorzeitige) Erfüllung des Zugesagten dar. Der von Frotscher gezogene Rückschluss erscheint daher eher abwegig. 


Der BFH hat inzwischen auch entschieden, dass die Ernstlichkeit der Vereinbarung einer Pensionszusage nicht durch eine Abfindungsklausel beeinträchtigt wird (BFH vom 5.3.2008, Az. I R 12/07, DB 2008, S. 1183). Dabei ist es auch unerheblich, wenn die Abfindung einseitig vom Pensionsberechtigten vor, bei oder nach dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis einseitig verlangt werden kann, soweit sie bei einem vorherigen Verlangen jedenfalls erst mit Eintritt des Versorgungsfalls ausgezahlt werden darf (BFH vom 5.3.2008, a.a.O.).



5. Unverfallbarkeit


Die Abfindung einer noch verfallbaren Pensionszusage stellt stets vGA dar (BFH vom 14.3.2006 vgl. BFH vom 13.8.2003, Az. XI R 18/02, BStBl II 2004, S. 106), zumindest wenn der Geschäftsführer gleichzeitig seine Tätigkeit beendet. Dann wird eine Pensionszusage abgefunden, die ansonsten unentgeltlich verfallen wäre. Soweit der Geschäftsführer aber weiterhin beschäftigt bleibt, ist zu beachten, dass die Pensionszusage ohne Weiteres zu einer unverfallbaren Pensionszusage hätte erstarken können. Dann kann eine Abfindung aus Sicht der Gesellschaft günstiger sein als die seitens der Gesellschaft nicht mehr vermeidbare Erstarkung der verfallbaren zu einer unverfallbaren Pensionszusage und die spätere Auszahlung dieser Pension. In einem solchen Fall wird daher regelmäßig nur die Höhe der Abfindung fraglich sein, weil diese die Zeit bis zur Erstarkung der verfallbaren zur unverfallbaren Pensionszusage mit zu berücksichtigen hat.


Ohne eine Regelung wird eine Pensionszusage bei nicht beherrschenden GesGF nach § 1b Abs. 1 BetrAVG nach fünf Jahren unverfallbar, bei einem beherrschenden GesGF erst mit Eintritt des Pensionsfalls. Daher ist bei Letzterem der Eintritt der Unverfallbarkeit oft vertraglich geregelt (grundsätzlich anerkannt durch BMF vom 9.12.2002, Az. IV A 2 – S 2742 – 68/02, DStR 2002, S. 2172; BFH vom 22.1.2002, Az. I B 75/01, BFH/NV 2002, S. 952).



6. Drittvergleich (betriebliche Veranlassung)


Teilweise wird verlangt, dass für die Abfindung eine betriebliche Veranlassung vorliegen muss; ohne eine solche soll vGA vorliegen (Rupp in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rn 692; Neumann, GmbHR 1997, S. 292, 296). Es ist nicht bekannt, wann eine betriebliche Veranlassung vorliegt; geklärt ist nur, dass sie jedenfalls gegeben sein soll, wenn eine Beendigung des Dienstverhältnisses des GesGF im Zusammenhang mit gesellschafts­rechtlichen Veränderungen wie Liquidation, Umwandlung oder Veräußerung der Anteile steht und der Käufer seinen Kauf von dem Verzicht auf die Pensionszusage abhängig macht (FG Köln vom 17.3.2005, Az. 13 K 1531/03, EFG 2005, S. 1075). Den Fall einer Abfindung ohne einen solchen Anlass lässt das Gericht ausdrücklich offen, (das Urteil wurde vom BFH im Urteil vom 14.3.2006, Az. I R 38/05, BFH/NV 2006, S. 1515 aus anderen Gründen aufgehoben; ähnlich auch Neu, EFG 2002, S. 275, 276; Hoffmann, DStR 2002, S. 2211).


Allerdings ist eine Abfindung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen sicherlich eine vGA. Der Ausschluss dieses Falls erfolgt aber nicht über den Nachweis einer betrieblichen Veranlassung, sondern über den Drittvergleich. Dabei wird danach gefragt, ob die Abfindung auch gegenüber einem Nichtgesellschafter vorgenommen werden würde. Da aber die Abfindung lediglich eine Modifikation der Auszahlung eines ohnehin bestehenden Anspruchs ist, ist nicht ersichtlich, warum sie einem fremden Dritten verweigert werden sollte. Die Gesellschaft mag zwar die Chance verlieren durch das vorzeitige Ableben des Gesellschafters erhebliche Beträge einzusparen, gleichzeitig entfällt aber auch das Risiko erheblich mehr zahlen zu müssen, wenn der Gesellschafter eine hohe Lebenserwartung haben sollte.

Wichtig ist hier vor allen Dingen, dass die Finanzverwaltung den Drittvergleich zu führen hat, wenn sie aus diesem Grund eine vGA annehmen will. Es ist also nicht die Gesellschaft, die eine wie auch immer geartete betriebliche Veranlassung nachzuweisen hätte, sondern die Finanzbehörde, die die gesellschaftsrechtliche Veranlassung nachweisen muss.


Hinzu kommt, dass eine vGA u.a. auch eine Vermögensminderung bei der Gesellschaft voraussetzt. Da bei dieser jedoch die Verpflichtung aus der Pensionszusage entfällt liegt keine Vermögensminderung durch die Abfindung vor, sondern allenfalls eine Vermögensumschichtung (vgl. auch FG Düsseldorf vom 30.1.1998, Az. 6 V 5644/97 A (E), EFG 1998, S. 878; Janssen, GStB 2011, S. 126, 127; Hoffmann, DStR 2002, S. 2211, 2212).



7. Beschränkung auf den erdienten Teil
  

Schließlich kann die Abfindung nur den Teil der Pensionszusage umfassen, der bereits erdient wurde. Dabei geht es nicht um die nach Ansicht des BFH erforderliche Mindestzeit von zehn Jahren zur Erdienung einer Pension, sondern darum, dass die volle Pension nur durch die Beschäftigung des Geschäftsführers bis zum vereinbarten Pensionsalter erdient werden kann, ansonsten wäre der ratierliche Aufbau der Pensionsrückstellung wenig sinnvoll. Ob bei der Berechnung des erdienten Anteils die vor Zusage der Pension zurückgelegte Dienstzeit bei der Gesellschaft einbezogen wird, richtet sich nach dem Text der Zusage. Soweit dieser es ausdrücklich bestimmt oder § 2 BetrAVG anzuwenden ist, ist auch diese Dienstzeit einzubeziehen. Bei der Berechnung ist ein Rumpfwirtschaftsjahr als volles Wirtschaftsjahr zu zählen (BFH vom 21.8.2007, Az. I R 22/07, BFH/NV 2008, S. 136).


Ein vGA-Risiko ergibt sich für beherrschende GesGF (BMF vom 9.12.2002, Az. IV A 2 - S 2742 - 68/02, DStR 2002, S. 2172; BFH vom 20.8.2003, Az. I R 99/02, DStRE 2004, S. 273). Nach Ansicht der Finanzverwaltung darf bei diesem Gesellschafterkreis der erdiente Teil nicht ab Eintritt in das Unternehmen, sondern erst ab Zusage der Pension berechnet werden, was die Erdienensquote immer verringert, da für eine Pensionszusage regelmäßig der Ablauf der Probezeit eingehalten werden muss. Lassen sich beherrschende GesGF. auch die höhere Quote ab Eintritt in das Unternehmen abfinden, so soll die Abfindung insoweit gegen das Nachzahlungsverbot verstoßen und daher vGA darstellen. Wird auf diesen Teil verzichtet kann hingegen keine vGA entstehen.



Beispiel (umfassende Fallstudie bei Briese, DStR 2004, S. 1233):
Der beherrschende GesGF ist im Alter von 35 Jahren in das Unternehmen eingetreten, mit 45 erhielt er die Pensionszusage auf den 65. Geburtstag. Mit 60 verkauft er das Unternehmen und findet die Pensionszusage ab. Wurde in der Pensionszusage, für die grundsätzlich das BetrAVG nicht gilt (ausführlich FG Düsseldorf vom 31.7 2008, Az. 14 K 1167/05 F, EFG 2008, S. 1884) auf § 2 BetrAVG verwiesen, so ist von einer Erdienensdauer von 30 Jahren (35 – 65) auszugehen, von der bereits 5/6 zurückgelegt wurden, sodass ein Anspruch auf 5/6 bzw. 10/12 der Pension besteht und dementsprechend auch abzufinden ist. Steuerlich sei aber nur eine Erdienensdauer von 20 Jahren (45 – 65) anzunehmen, wegen des Nachzahlungsverbots. Davon wurden bereits 3/4 bzw. 9/12 zurückgelegt. Die Abfindung für 1/12 stelle daher wegen Verletzung des Nachzahlungsverbots vGA dar. 



Dieser Ansicht ist nicht zuzustimmen (Poppelbaum, NWB F. 3 S. 12705, 12707; Langohr-Plato, INF 2001, S. 257, 259). Wie gerade der Vergleich mit § 2 BetrAVG zeigt, ist die Einbeziehung der Zeit ab Beginn des Dienstverhältnisses fremdüblich. Auch ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot liegt nicht vor, da hier nur eine Berechnungsmodalität für einen zukünftig eintretenden Fall (Abfindung) vereinbart worden ist. Unerheblich ist dabei, dass der Berechnungsmodus auf eine vergangene Zeit abstellt, sonst wäre es unter dem Aspekt des Nachzahlungsverbots auch nicht möglich, nach Abschluss der Pensionszusage noch eine Abfindungsvereinbarung zu treffen. Diese Möglichkeit besteht aber weitgehend unstreitig (s.o.).


Da das Nachzahlungsverbot für nicht beherrschende GesGF nicht gilt, ist die Berechnung der Abfindung gem. § 2 BetrAVG für diese unstreitig möglich (BFH vom 24.1.1996, Az. I R 41/95, BStBl II 1997, S. 440).


Erfolgt, anders als im Regelfall, die Abfindung der Pensionszusage nicht anlässlich des Ausscheidens des GesGF, sondern wird dieser weiterbeschäftigt, so wird ein ordentlicher Geschäftsleiter auch eine Zahlung für den noch nicht erdienten Teil der Pensionszusage zu leisten haben, da der Geschäftsführer zu Recht einen Ausgleich dafür verlangen wird, rein dienstzeitabhängig diesen Anspruch zu erwerben. Es kann allerdings nicht um einen vollen Ausgleich gehen; denkbar sind zwei Formen der Einschränkung (Wellisch, BB 2008, S. 2562; Wellisch/Näth/Quiring, NWB 2008, S. 3935, 3938):


• Entweder wird der noch nicht erdiente Teil (sog. future service) mit einem erheblichen Abschlag im Hinblick auf die Personalfluktuation im Betrieb abgefunden, da ja auch immer noch die Möglichkeit besteht, dass der Geschäftsführer vorzeitig ausscheidet, oder

• der zukünftig noch erdienbare Teil wird erst bei Ausscheiden aus dem Dienst abgefunden, und zwar wenn und soweit er dann wirklich erdient ist. In diesem Fall wäre dann die aktuelle Abfindung nur eine Abfindung für einen Teil der Zusage, nämlich den past service.



8. Höhe der Abfindung und verdeckte
Gewinnausschüttung


Fraglich ist, in welcher Höhe eine Abfindung vorgenommen werden muss bzw. darf.


• Wird die Abfindung oberhalb des zulässigen Betrags vereinbart, so ist der übersteigende Teil eine vGA, da er nicht zur Abfindung der Pensionszusage gezahlt worden sein kann (Poppelbaum, NWB F. 3, S. 12705; Briese, DStR 2004, S. 1276; Pradl, GStB 2006, S. 64, 69). Überhöht ist eine Abfindung nach Ansicht des BFH z.B. dann, wenn der Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Abfindung nicht aus dem Unternehmen ausscheidet, sondern weiter beschäftigt wird. Die (kapitalisierten künftigen) Gehälter sind dann auf die Abfindung der Pension anzurechnen. Wird die Abfindung jedoch nicht entsprechend vermindert, so ist dieser Teil eine vGA.

• Bei einer Abfindung unterhalb des zulässigen Betrags ist die Differenz zum zulässigen Betrag ein Verzicht (Briese, DStR 2004, S. 1276, 1277; Janssen, GStB 2009, S. 137, 140). Dieser kann zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen führen. Erfolgt ein (Teil-)Verzicht, so ist zu unterscheiden. Soweit der Betrag, auf den verzichtet wurde

1. 1. 
werthaltig ist, führt der Verzicht nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zu einem Lohnzufluss und in gleicher Höhe zu einer verdeckten Einlage (BFH vom 9.6.1997, Az. GrS 1/94, BStBl II 1998, S. 307). Dies ist grundsätzlich auch beim Verzicht eines ehemaligen Gesellschafters möglich, soweit nur der Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Eine andere als gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist aber bei einem Verzicht kaum denkbar;

   2. nicht werthaltig, so wird in Höhe des verzichteten Betrags bei der Gesellschaft lediglich die Pensionsrückstellung ertragserhöhend aufgelöst (Einzelheiten bei Janssen, vGA, 10. Auflage 2010, Rn. 1910 ff.).



Die Werthaltigkeit der Pensionszusage


• ist stets gegeben, soweit die Pensionszusage durch eine verpfändete Rückdeckungsversicherung abgesichert ist;

• ist nicht gegeben, soweit eine insolvenzrechtliche Überschuldung des Unternehmens besteht. Eine rein bilanzielle Überschuldung genügt nicht, vielmehr müssen stille Reserven berücksichtigt werden;

• kann bei einem überschuldeten Unternehmen wiederhergestellt worden sein, wenn z.B. ein Rangrücktritt für Gesellschafterdarlehen erfolgt ist.



Ist auf den Pensionsanspruch jedoch das BetrAVG anwendbar, wie es regelmäßig bei nicht beherrschenden GesGF der Fall ist (vgl. zuletzt BFH vom 28.4.2010, Az. I R 78/08, GmbH-Stpr 2010, S. 310), so muss eine nach § 3 Abs. 2 dieses Gesetzes zulässige Abfindung bei Pensionszusagen und Unterstützungskassenleistungen mindestens den Anwartschaftsbarwert, bei Direktversicherungen und Pensionskassenleistungen mindestens das geschäftsplanmäßige Deckungskapital umfassen. Unterschreitet die Abfindung diese Beträge, liegt kein Verzicht vor, vielmehr ist die Vereinbarung insoweit unwirksam und die Differenz kann nachgefordert werden (BAG vom 30.9.1986, Az. 3 AZR 22/85, NZR 1987, S. 456; auch Langohr-Plato, INF 2004, S. 16, 20).


Auf dieser Basis ist ganz entscheidend, welcher Betrag als zulässiger Abfindungsbetrag anzusehen ist. Folgende Ansätze werden vertreten:


• In der Praxis wird als Abfindungsbetrag regelmäßig der Betrag der steuerlichen Pensionsrückstellung verwendet und auch durch die Finanzverwaltung anerkannt (auch Pradl, GStB 2006, S. 94, 70). Daran sollte man sich regelmäßig orientieren.
• 
Nach dem Erlass des BMF vom 6.4.2005 (BStBl I 2005, S. 619) zu Abfindungsklauseln in Pensionszusagen muss der Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. der volle unquotierte Anspruch) zugesagt werden. 

• Nach der Rechtsprechung des BFH (15.10.1997, Az. I R 58/93, BStBl II 1998, S. 305) ist bei einem vollständigen Verzicht vom sog. Wiederbeschaffungswert auszugehen, d.h. der Prämie, die per Einmalzahlung zu entrichten wäre, wenn dieselbe Versorgung wie in der Pensionszusage erteilt, von einem Versicherungsunternehmen eingekauft werden müsste.

• In der Literatur wird vieles vertreten: Ist der Pensionsfall bereits eingetreten, so soll als angemessene Höhe der Abfindung nur der Barwert der künftigen Leistungen in Betracht kommen (§ 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG; Weppler/Stolz, GStB 2003, S. 124, 126; Beck, DStR 2002, S. 473, 474). Ist der Pensionsfall noch nicht eingetreten, so soll nicht der ratierliche Anwartschaftsbarwert (so aber Poppelbaum, NWB F. 3, S. 12705, 12707; Langohr-Plato, INF 2001, S. 257, 259), sondern der – i.d.R. höhere – Teilwert gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG entscheidend sein (Beck, DStR 2002, S. 473; Neu, EFG 2002, S. 682). Es wird in der Literatur aber auch vorgeschlagen, den nur im Ausnahmefall höheren, häufig aber niedrigeren sog. m/n-tel Anwartschaftsbarwert gem. § 2 Abs. 1 BetrAVG (Weppler/Stolz, GStB 2003, S. 124, 126 f.) oder einen regelmäßig höheren handelsrechtlichen Wert nach IAS oder US-GAAP zu verwenden (Weppler/Stolz, GStB 2003, S. 124, 126 f.; lt. Pradl, GStB 2006, S. 64, 70 soll dieser Wert niedriger sein).



Soll eine höhere Abfindung als die steuerliche Pensionsrückstellung hergibt, gezahlt werden, so kann man sich auf die vorgenannte Entscheidung des BFH berufen. Soweit die Abfindung den steuerlich angemessenen Betrag unterschreitet, soll schließlich ein Verzicht vorliegen (s.o.). Es ist aber nicht einleuchtend, dass die Höhe des Verzichtsbetrags an anderen Maßstäben zu orientieren sein soll als die Höhe der Abfindung, schließlich unterscheiden sich Verzicht und Abfindung nur durch die Entgeltlichkeit, sehen aber beide eine Beendigung der Pensionszusage durch Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vor. Sowohl der unquotierte Barwert als auch der Wiederbeschaffungswert können nur durch einen Versicherungsmathematiker errechnet werden.


Soll hingegen eine niedrige Abfindung vereinbart werden als die steuerliche Pensionsrückstellung, so geht das nur indem der Geschäftsführer sich zur Weiterarbeit über den 65. Geburtstag hinaus verpflichtet. Der BFH hat in seinem Urteil vom 5.3.2008, a.a.O. entschieden, dass der Bezug von Pension und Gehalt nebeneinander steuerlich unzulässig sei (ohne Begründung – zur Kritik vgl. Janssen, vGA 11. Auflage 2013, Rn. 794ff.). Daher sei das Gehalt auf die Pension anzurechnen. Ist also das Gehalt – wie regelmäßig – höher als die Pension, so verbleibt kein Anspruch auf eine Pensionszahlung mehr. Eine tatsächliche Auszahlung der Pension ist dann vGA. Das gelte auch bei einer Abfindung. Der BFH hat freilich nicht mitgeteilt, wie die Kürzung vorzunehmen ist. Klar ist jedoch, dass die hier gerade gewollte Kürzung der Abfindungssumme in diesen Fällen nicht nur steuerlich zulässig, sondern zwingend ist. Da über die Höhe der Kürzung zum Zeitpunkt der Abfindung zu entscheiden ist, kann dies realistisch nur wie folgt vorgenommen werden:


• Es muss zunächst auf die Dauer der beabsichtigten Weiterarbeit ankommen. Wenn diese Weiterarbeit sich dann später länger hinzieht oder eher endet als geplant, muss dies unerheblich sein, solange keine Anzeichen dafür bestehen, dass eine andere Dauer von Anfang an beabsichtigt war.

• Realistischerweise wird, wenn das beabsichtigte Gehalt mindestens ebenso hoch wie die Pension ist, der gesamte Pensionsbetrag für die Dauer der Weiterarbeit auf den Tag der Abfindung abzuzinsen sein. Dieser Einmalbetrag muss dann von der Abfindung abgezogen werden. 

In einem gewissen Umfang lässt sich daher der Abzugsbetrag über die Dauer der geplanten Weiterarbeit steuern.



Beispiel:
 

Der Gesellschafter-Geschäftsführer ist 65 Jahre alt, sein Gehalt beträgt 5.000 €/Monat, die zugesagte Pension 3.000 €/Monat. Das Unternehmen soll vom Sohn weitergeführt werden, der Vater will das Unternehmen ohne Belastungen übergeben, jedoch seine Pension herauslösen. Die Pensionsrückstellung beträgt 320.000 €. Die Rückdeckungsversicherungen, einst als auskömmlich angeboten, erbringen jedoch nur 280.000 €. Die Pensionszusage soll abgefunden werden, der Vater will aber ohnehin noch drei Jahre im Unternehmen tätig bleiben.
Geht man davon aus, dass der Vater in der Zeit seiner weiteren Tätigkeit mindestens 3.000 €/Monat verdient, so ist nach der o.g. Entscheidung des BFH seine Pension in dieser Zeit auf 0 € zu kürzen. Lässt der Vater seine Pension bei Übergabe des Unternehmens auf den Sohn abfinden, muss er grundsätzlich einen Lohnzufluss von 320.000 € (= Rückstellungsbetrag) versteuern, auch wenn er nur 280.000 € erhält, da der Differenzbetrag dann als Verzicht gilt und ebenso Lohnsteuer auslöst wie der Abfindungsbetrag. Dass gleichzeitig eine verdeckte Einlage in Höhe von 40.000 € entsteht ist kaum ein Trost, da diese sich wegen der unentgeltlichen Übergabe an den Sohn erst auswirkt, wenn dieser das Unternehmen einmal verkauft oder liquidiert.



Da kommt es doch sehr gelegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH die Abfindung wegen der Weiterarbeit gekürzt werden muss. Der Betrag von 3.000 € abgezinst auf drei Jahre ergibt einen Kürzungsbetrag von 38.350 € (Spitzer 4). Kann sich der Vater gar dazu entschließen drei Jahre und sieben Monate weiterzuarbeiten, so beträgt die Kürzung 40.068 € und stellt daher fast eine Punktlandung dar. Die steuerlich zulässige Abfindung beträgt dann (320.000 – 40.068 =) 279.932 € und entspricht dem Auszahlungsbetrag aus der Versicherung, den der Vater auch nur beanspruchen wollte.


Für die Anwendung eines Abzinsungssatzes von 6% spricht, dass auch die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG mit diesem Satz berechnet wird. Ebenso berechtigt wäre aber auch die Verwendung des allgemeinen Abzinsungssatzes für unverzinsliche Forderungen und Verbindlichkeiten von 5,5% (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).


Es wird z.T. vorgeschlagen, in die Pensionszusage aufzunehmen, dass im Falle der Abfindung auf jeden Fall ein Anspruch auf die gesamte Rückdeckung besteht, um eine vGA für den den Barwert des Pensionsanspruchs übersteigenden Teil zu vermeiden. Wie jedoch im Falle einer Abfindungszahlung durch die Gesellschaft völlig klar wird, ist der übersteigende Teil eben keine Zahlung zur Abfindung, sondern muss einen anderen Rechtsgrund haben. Ersichtlich sind nur gesellschaftsrechtliche Gründe, die zur vGA führen. Dies kann auch nicht anders sein, wenn Aktienfonds, die der Rückdeckung dienten, abgetreten werden. Da die Gesellschaft das Risiko einer schlechten Entwicklung der Aktienfonds trug, muss ihr auch der Erfolg einer überdurchschnittlich guten Entwicklung verbleiben. Dies wäre allenfalls dann anders zu sehen, wenn der Gesellschafter das Risiko tragen würde. Das würde allerdings wieder voraussetzen, dass sich die Höhe der Rente nach der Entwicklung des Aktienfonds richtet und damit einen für die steuerliche Anerkennung wohl schädlichen Widerrufsvorbehalt beinhaltet.



9. Rechtsfolgen der Abfindung


Ist die Abfindung steuerlich anerkannt, so hat die Gesellschaft lediglich die Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufzulösen und die Rückdeckungsversicherung aufwandswirksam als Arbeitslohnzahlung auszubuchen. Der GesGF muss den Zufluss der Abfindung, z.B. in Form der Rückdeckungsversicherung, als Arbeitslohn gem. § 19 EStG versteuern (BFH vom 27.7.2004, Az. IX R 64/01, GmbH-Stpr 2005, S. 314). Dies gilt auch, wenn eine Rückdeckungsversicherung der Gesellschaft in eine Direktversicherung des Gesellschafters umgewandelt wird, da sich die berechtigte Person aus der Versicherung geändert hat (Weppler/Stolz, GStB 2003, S. 124, 129 f.). Mangels gesellschaftsrechtlicher Veranlassung kommen Einkünfte aus Kapitalvermögen insoweit nicht in Betracht (FG Düsseldorf vom 30.1.1998, Az. 6 V 5644/97 A (E), EFG 1998, S. 878).


Es bleibt noch die Frage zu klären, ob die durch die Abfindung beim GesGF zufließenden Einkünfte außerordentliche Einkünfte i.S.v. § 24 Abs. 1 EStG sind und für diese somit eine begünstigte Besteuerung gem. § 34 EStG (Fünftelregelung) in Betracht kommt. Dies ist lange streitig gewesen, vom BFH aber inzwischen jedenfalls in Fällen bejaht worden, in denen die Abfindung der Pensionszusage durch den Verkauf der Anteile an der GmbH notwendig geworden ist (BFH vom 10.4.2003, Az. XI R 4/02; GmbH-Stpr 2004, S. 65). Lediglich eine Erwartung der Veräußerung reicht jedoch nicht (BFH vom 3.12.2003, Az. XI R 30/02, BFH/NV 2003, S. 1225). Obwohl für die Begünstigung regelmäßig erforderlich ist, dass die Leistung auf einer neuen Rechtsgrundlage erfolgt, ist es unerheblich, wenn die Abfindungsmöglichkeit bereits in der Pensionszusage enthalten war (BFH vom 10.9.2003, Az. XI R 9/02; GmbH-Stpr 2004, S. 316). 


Die Vergünstigung gilt auch, wenn ein Zwang zur Liquidation des Unternehmens bestand. Davon ist auszugehen, wenn auch ein gesellschaftsfremder Unternehmer im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft die Liquidation beschlossen hätte. Allein die Möglichkeit, die GmbH wegen der Existenz einer Rückdeckungsversicherung als reine Versorgungs-GmbH weiterzuführen, spricht dabei nicht gegen einen Auflösungszwang (BFH vom 15.10.2003, Az. XI R 11/02, GmbH-Stpr 2004, S. 356). 
 Da die Fünftelregelung nur dann richtig zum Tragen kommt, wenn daneben keine laufenden Einkünfte vorliegen und im Jahr der Veräußerung i.d.R. noch Ein­künfte aus Geschäftsführer-Gehältern und der Veräußerungspreis der Anteile zu erfassen sind, ist es sinnvoll zu vereinbaren, dass die Abfindung erst im Jahr nach der Veräußerung der Anteile ausgezahlt wird (Beck, DStR 2002, S. 473, 475).



Beispiel:

In 2014 verkauft A seine Anteile an der A-GmbH und vereinbart die Abfindung seiner Pensionszusage. Die Abfindung ist jedoch erst in 2015 fällig. Der Abfindungswert beträgt 500.000 €, die Abfindung erfolgt durch die Übertragung der Rückdeckungsversicherung im Wert von 300.000 €.

Der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Anteile ist in 2014 zu versteuern, die Abfindung bzw. der Lohnfluss aus dem Teilverzicht in Höhe von insgesamt 500.000 € in 2015. Die dabei entstehenden nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von 200.000 € sind auf 2014 zurückzubeziehen.


Auch hier zeigt sich wieder, wie wichtig die Bestimmung der steuerlich zulässigen Höhe des Abfindungsanspruchs ist. Wäre dieser nämlich aus steuerlicher Sicht überhöht, so würde der überhöhte Teil nicht der Abfindung der Pensionszusage dienen und somit als vGA die Auswirkung der Fünftelregelung beeinträchtigen.


Der Abfindungsbetrag ist sozialversicherungsrechtlich (vgl. auch Wellisch/Näth/Quiring, NWB 2008, S. 3935, 3937) ein Versorgungsbezug i.S.v. § 229 Abs. 1 Satz 1 SGB V. Er unterliegt daher grundsätzlich der Beitragspflicht in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung. Als Bemessungsgrundlage ist ein Hundertzwanzigstel des Abfindungsbetrags anzusetzen. Der sich darauf ergebende Beitrag ist dann 120 Monate (resp. zehn Jahre) zu zahlen. Übersteigt die Bemessungsgrundlage (also das 1/120) nicht ein Zwanzigstel der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV (in 2014 138,25 € in West- und 117,25 € in Ostdeutschland), so sind keine Beiträge an die Sozialversicherung zu entrichten, also sind in 2014 Abfindungen bis zu (120 x 138,25 € =) 16.590 € in West- und 14.070 € in Ostdeutschland sozialversicherungsfrei. Es besteht aber auch dann die Meldepflicht des Arbeitgebers bei der Krankenversicherung.


Ist der Wert des Versicherungsanspruchs bzw. der Zahlung an den Geschäftsführer niedriger als der Barwert des Pensionsanspruchs, so liegt in Höhe der Differenz ein Verzicht vor. Ist der Wert des Versicherungsanspruchs bzw. der Zahlung an den Geschäftsführer höher als der Barwert des Pensionsanspruchs, so ist der übersteigende Teil der Zahlung eine vGA, da er letztlich nicht zur Abfindung gezahlt wird.

Eine vGA (in voller Höhe) kann danach in Betracht kommen, wenn


• eine noch verfallbare Pensionszusage abgefunden wird (FG Düsseldorf vom 14.5.2002, Az. 6 K 7467/98 E, EFG S. 2002, 1450, diese Frage war nicht Gegenstand im Revisionsverfahren, vgl. BFH vom 13.8.2003, Az. XI R 18/02, BStBl II 2004, S. 106; Beck, GmbHR 2002, S. 473, 474) und nach verschiedenen Literaturansichten, wenn

• die Abfindung bei einem beherrschenden GesGF zuvor nicht vereinbart wurde (Weppler/Stolz, GStB 2003, S. 124, 128) und man in der Abfindung keine konkludente Vereinbarung sehen will (s.o.),

• ein nicht beherrschender GesGF abgefunden wird (Langohr-Plato, INF 2004, S. 16, 19 f ) und man das BetrAVG insoweit für anwendbar hält oder

• kein betrieblicher Grund für eine Abfindung vorliegt und ein solcher für notwendig gehalten wird (Neumann, GmbHR 1997, S. 292, 296).


Da zu einer vGA immer auch eine Vermögensminderung erforderlich ist, überrascht es zunächst, dass bei einer Abfindung überhaupt eine vGA in voller Höhe möglich sein soll, da ja buchungstechnisch der Abfindung der gleichzeitige Wegfall der Pensionszusage gegenübersteht, sodass sich - von Spitzenbeträgen abgesehen - nur ein Aktiv-/Passivtausch in der Bilanz ergibt (Pensionszusage an Bank [oder Forderung Versicherung]), jedoch keine Vermögensminderung eintritt (Hoffmann, DStR 2002, S. 2211, 2212). Ist man aber der Ansicht, dass eine Pensionszusage nicht abgefunden werden kann, z.B. weil sie noch nicht unverfallbar ist, so hat die Zahlung einen anderen Rechtsgrund und stellt vGA dar. Das Schicksal der Pensionszusage entscheidet sich dann nach Zivilrecht: Entweder bleibt die Pensionszusage trotz der Abfindung bestehen, die Gesellschaft muss also später durch Auszahlung der Pension ein zweites Mal zahlen, oder die Pensionszusage ist zivilrechtlich wirksam entfallen. Dem würde das Steuerrecht dann folgen, sodass die Folgen des Verzichts nicht eintreten können. 



10. Abfindung in Form einer schuldbefreienden Übertragung


Es ist auch möglich eine Pensionszusage schuldbefreiend auf ein anderes Unternehmen zu übertragen. Dann ist die zusagende Gesellschaft nicht länger Schuldner der Pensionszusage. Sie zahlt der übernehmenden Gesellschaft dafür eine entsprechende Vergütung.
Da die Pensionszusage ein Vertrag zwischen der zusagenden Gesellschaft und ihrem Geschäftsführer ist, kann eine schuldbefreiende Übertragung nur mit Zustimmung des Geschäftsführers erfolgen. Daraus ergibt sich aber, dass die schuldbefreiende Übertragung nichts anderes ist als eine Abfindung. Der Anspruch gegen die zusagende Gesellschaft wird beendet und durch einen Anspruch gegenüber einer anderen Gesellschaft oder gegenüber einem Versicherungsunternehmen abgefunden (vgl. auch BFH 12.4.2007, Az. VI R 6/02, BStBl II 2007, S. 581). Damit werden auch im Falle der schuldbefreienden Übertragung die Rechtsfolgen der Abfindung ausgelöst, d.h. der gesamte Wert der Abfindung, also der Marktwert der neuen Zusage, ist als Arbeitslohnzufluss zu versteuern. Anders als bei der Abfindung gegen Einmalzahlung steht dem Geschäftsführer für die Zahlung der Steuer aber nicht die Liquidität aus der Abfindung zur Verfügung. Daher wird mit einer schuldbefreienden Übertragung für die Praxis kein brauchbares Ergebnis erzielt. Es bietet sich an, in diesen Fällen auf den Schuldbeitritt oder die Übertragung auf einen Pensionsfonds zurückzugreifen, je nach Intention.



11. Muster einer Abfindungsvereinbarung


(vgl. auf www.gmbh-steuerpraxis.de/muster-1.doc)


Dipl.-Finanzwirt, Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht Dr. Bernhard Janssen *